상속세를 신고하거나 납부하기 위해서는 먼저 상속재산이 얼마인지, 즉 상속재산에 대한 평가가 필요하다. ‘상속세 및 증여세법’(상증세법)은 상속재산을 원칙적으로 상속개시 당시의 ‘시가’로 평가해야 한다고 정하고 있다. ‘시가’는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래될 때 통상적으로 성립하는 가액을 말한다.

시가는 어떻게 판단할까? 정상적인 거래가격이 있으면, 그 거래가격이 시가가 된다. 거래가격이 없더라도 공신력 있는 감정기관이 감정평가한 가액이 있으면 그 가액 역시 시가에 포함된다. 시가감정가액조차 없는 경우에는 보충적 평가방법, 예컨대 토지의 경우에는 개별공시지가를 시가로 본다.

임야는 거래가격이나 감정가격이 없는 경우가 많아 개별공시지가에 따라 상속세 신고·납부가 이루어지고, 과세관청 역시 개별공시지가를 시가로 인정하는 경우가 많다.

토지에 식재된 나무는 원칙적으로 토지의 일부분에 불과하다. ‘입목에 관한 법률’에 따른 입목등기 또는 명인방법(나무의 소유자를 알 수 있게 푯말을 설치하는 등의 표시를 하는 방법)을 갖추지 않으면 독립된 물건으로 인정되지 않는다(대법원 2021. 8. 19. 선고 2020다266375 판결).

철수가 강원도 임야를 상속받을 당시 이 사건 나무는 임야의 일부에 불과했다. 법적으로 이 사건 나무는 마치 토지에 있는 바위나 모래처럼 임야의 구성 부분이었다.

토지의 개별공시지가는 표준지의 공시지가를 기준으로 해당 토지의 특성을 보정해 산정한다. 그런데 임야에 개별공시지가에는 원칙적으로 식재되어 있는 나무의 가치가 반영되지 않는다. 철수가 상속세 신고에 있어 적용한 강원도 임야의 개별공시지가에는 이 사건 나무의 가치가 반영돼 있다고 보기 어렵다.

다만 예외적으로 임야에 대한 개별공시지가에 식재된 나무의 가치가 포함되어 있는 경우가 있다. 대법원 2006. 9. 4. 선고 2006두7294 판결에서 법원은 여러 사정을 종합해 문제된 임야의 개별공시지가에 나무의 가치가 포함돼 있는지 판단했다.

강원도 임야의 개별공시지가에 이 사건 나무의 가치가 포함되어 있지 않다면, 이 사건 나무에 대해서도 평가를 거쳐 상속세가 과세돼야 한다. 그런데 강원도 임야에 대해서는 보충적 평가방법으로 평가하고, 강원도 임야의 일부분에 불과한 이 사건 나무에 대해서는 매매거래가액을 적용하여 평가할 수 있을까? 즉, 하나의 물건을 구분해 각각 다른 평가방법을 적용할 수 있는지 문제된다. 유사 사건에서 법원은 상속인이 이 사건 나무를 임야와 독립적으로 매도하여 상당한 대금을 받은 이상 임야와 별개의 기준에 따라 평가를 하고, 그 평가액을 상속재산가액에 합산할 수 있다고 보았다(서울고등법원 2022. 7. 14. 선고 2021두65486 판결).

과세관청이 임야 위에 식재된 나무의 가액을 임야와 별도로 산정해 상속세를 부과한 사례는 적다. 하지만 상속 직후 임야에 식재된 나무를 상당한 대가를 받고 판다면, 과세관청이 그 나무의 가치를 임야와 별개로 보아 상속세를 부과할 가능성이 크다. 임야를 상속받았다면 상속재산 평가 단계에서 임야의 개별공시지가에 나무의 가치가 포함되었는지를 검토하는 등 세금을 고려한 접근이 필요하다.

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